Nesta semana, a Medida Provisória 685, de 21 de julho de 2015, instituiu, no artigo 7º, a obrigação acessória de informar, anualmente, à administração tributária as operações e atos ou negócios jurídicos que acarretem supressão, redução ou diferimento de tributo. E, segundo o artigo 8º, quando a declaração relatar atos ou negócios jurídicos ainda não ocorridos, o contribuinte adotará a consulta à legislação tributária, nos termos dos artigo 46 a artigo 58 do Decreto 70.235, de 6 de março de 1972. A declaração antielusiva e a consulta preventiva antielusiva visam a reduzir riscos recíprocos, prevenir litígios e conferir segurança jurídica aos contribuintes.

É induvidosa a importância da medida. Baseia-se no dever de transparênciae chega como parte do novo paradigma de “Fisco Global”, nos esforços de implementação do Programa Base Erosion and Profit Shifting – BEPS, da OCDE,1 especialmente quanto ao Plano de Ação 12 (Mandatory Disclosure Rules – obrigação para que os contribuintes revelem seus esquemas de planejamento tributário agressivo). 2 Com isso, o Fisco brasileiro reforça sobremaneira sua capacidade de fiscalização, mas com ganho notável na relação com os contribuintes, pela demanda de compliance e de boa fé que a medida impõe.

Registre-se, porém, que a declaração e a consulta preventiva antielusiva não equivalem a alguma regulamentação do parágrafo único do artigo 116, do Código Tributário Nacional – CTN, ao tempo que não correspondem a qualquer forma de “norma geral antielusiva”. A norma não cria “procedimentos” mediante os quais a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. Portanto, sua função é diversa, ainda que se possa compreender como medida complementar para combater os planejamentos tributários agressivos ou abusivos.

Conforme as orientações da OCDE, o Plano de Ação 12 deve entrar em vigor nos países cooperantes do BEPS até setembro de 2015,3 cabendo ao Brasil4 a elaboração de normas de “declaração obrigatória de transações, esquemas, ou estruturas de caráter agressivo, ou abusivo”. Portanto, a Medida Provisória 685/2015 é fruto daquele Plano de Ação e da experiência exitosa de diversos países. E quanto à finalidade, a de permitir segurança jurídica ao setor privado (a) e redução dos custos com litígios por parte das administrações tributárias (b), com a “maior coerência possível” entre os países. Uma condição fundamental para favorecer a competitividade e promover uma concorrência equilibrada entre empresas nacionais e estrangeiras.

O regime do “Mandatory Disclosure Rules” reclama a “obrigatoriedade” das declarações ou consultas de planejamento tributário. Será este o mesmo modelo que se pretende implantar em todos os países (128, atualmente) do “Fórum Global sobre Transparência e Intercâmbio de Informações para Fins Tributários” (Global Forum).

Trata-se de medida que já se encontra em vigor em diversos países, como Estados Unidos (IRC section 6662, após 22de setembroo de 2004, e sanções aplicadas conforme a IRC section 6707A), Reino Unido, África do Sul, Portugal (2009), Canadá, Irlanda, Chile (2015) e outros.

Urge que se verifique a compatibilidade das medidas de declaração obrigatória com a ordem constitucional vigente, tanto no que concerne às limitações constitucionais ao poder de tributar, quanto em relação às regras e princípios que asseguram as liberdades de iniciativa, comerciais e societárias, pela garantia da autonomia privada. Contudo, não se pode esquecer do princípio que exige a função social da propriedade privada(artigo 5º, XII da CF), a justificar o necessário equilíbrio entre o poder de tributar e a autonomia privada.

As medidas de Mandatory Disclosure Rules (declarações obrigatórias) estão concebidas prioritariamente para planejamentos tributários com operações internacionais, ainda que não se imponham exclusividade para esse propósito. Ao contrário, todos os comentários da OCDE admitem aplicação extensiva a operações internas. Portanto, é possível e desejável que a norma seja aplicada a todos os tipos de planejamentos tributários, com ou sem operações internacionais.

É o caso do regime brasileiro previsto no artigo 7º da Medida Provisória 685/2015, quando deverão ser informados, independentemente do local de execução dos atos ou negócios jurídicos que acarretem “supressão, redução ou diferimento de tributo”, a saber:

a) os atos ou negócios jurídicos praticados não possuírem razões extratributárias relevantes;

b) a forma adotada não for usual, utilizar-se de negócio jurídico indireto ou contiver cláusula que desnature, ainda que parcialmente, os efeitos de um contrato típico; ou

c) tratar de atos ou negócios jurídicos específicos previstos em Regulamento.

Verifique-se que o texto trata do conceito de “tributo”, logo, a norma tem aplicação material extensível a todas as espécies de tributos, como impostos, taxas e contribuições.

O objetivo da declaração ou da consulta antielusiva é facilitar a transparência e acesso ao Fisco, antes ou durante a execução do “planejamento tributário agressivo”, para identificar as pessoas envolvidas e a relação entre forma e substância dos atos, de sorte a permitir a separação entre casos de evasão, de elusão e de planejamento legítimo.5

Outra exigência é que o sujeito passivo apresente uma declaração para cada conjunto de operações executadas de forma interligada.

Em vista disso, não será qualquer “planejamento tributário” a ser informado, mas apenas aqueles que atendam aos critérios definidos no artigo 7º, com as motivações sobre as situações de fato e de direito adotadas. É fundamental que as informações sejam precisas e qualificadas. Até porque o artigo 11 dispõe que a declaração será ineficaz quando “omissa em relação a dados essenciais para a compreensão do ato ou negócio jurídico” ou “contiver hipótese de falsidade material ou ideológica”.

O teste deverá ser sempre o exame da causa jurídica das operações, ou seja, do fim negocial pretendido pelas partes. Se o conjunto de atos encontra-se todo ele orientado para o atingimento do fim proposto, com comprovação do efetivo cumprimento das obrigações, este torna-se oponível contra terceiros, inclusive o próprio Fisco. Este modelo teórico de qualificação da elusão tributária a partir da determin